ЕНВД и договор комиссии

Comments

• Добрый день.
  Статья большая, но зато рассматривает нюансы, отражает разные точки зрения и дает ссылки на арбитражную практику:
  
  "Акты и комментарии для бухгалтера", 2012, N 21
  
  КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 17.07.2012 N 1098/12
  
  Комиссионная торговля: кто платит ЕНВД?
  
  Одним из "вмененных" видов деятельности является розничная торговля (ст. 346.26 НК РФ). Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).
  Совокупный анализ вышеназванных положений позволяет сделать вывод, что для применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщик должен заключать договоры розничной купли-продажи в стационарной либо нестационарной торговой сети.
  Между тем на практике довольно распространена передача товаров на реализацию посредникам (агентам, комиссионерам). Согласно ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" <1> под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, которая предполагает продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами (комитентами) по договорам комиссии. Соответственно, комиссионная торговля как разновидность розничной торговли на основании пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ подпадает под действие спецрежима в виде ЕНВД (Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/157). Между тем однозначного ответа на вопрос о том, кто является плательщиком данного налога (комитент или комиссионер), в гл. 26.3 НК РФ не дано.
  

  ---

  <1> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.
  
  Комиссионер, в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ, всегда действует от своего имени. Значит, по договору розничной купли-продажи он выполняет обязанности продавца. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда последний принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, которые установлены в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
  С учетом положений ст. 11 НК РФ и названных норм Гражданского кодекса комитент при передаче товаров комиссионеру (в розничную сеть) сам фактически не осуществляет розничную торговлю (Постановление ФАС СЗО от 18.07.2006 N А42-2216/2005). Кроме того, реализация комиссионных товаров, как правило, происходит в торговой точке, принадлежащей комиссионеру на праве собственности или аренды (Постановление ФАС ЦО от 01.07.2011 N А62-2707/2010). Поэтому несмотря на то, что формально деятельность комитента связана с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи, фактически этот вид деятельности он не осуществляет. Следовательно, комитент не может быть признан плательщиком ЕНВД. На это, в частности, указывают Минфин России (Письма от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533) и столичные налоговики (Письмо от 31.05.2010 N 16-15/056935).
  Иначе рассуждали судьи апелляционной и кассационной инстанций при рассмотрении дела N А58-8013/10. Суть спора такова. Предприниматель занимался розничной и оптовой торговлей стройматериалами. В отношении розничной продажи (осуществлялась в магазине площадью менее 150 кв. м) ИП применял спецрежим в виде ЕНВД. Кроме того, он сдавал часть помещений в аренду другому предпринимателю (как следует из материалов дела - своей супруге), также применявшему "вмененку". С этим же предпринимателем был заключен договор комиссии. По данному договору предприниматель-комиссионер (выступавший в роли арендатора по указанному выше договору аренды) реализовывал по поручению предпринимателя-комитента стройматериалы в розницу. С доходов, полученных от продажи стройматериалов по договору комиссии, предприниматель-комитент уплачивал ЕНВД. Это обстоятельство и послужило основанием для судебного разбирательства.
  По мнению контролирующего органа, комитент не имел права применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении операций по реализации товаров комиссионером, а должен был платить налоги по общей системе налогообложения. Данный вывод подтвердили судьи первой инстанции.
  Однако апелляция и кассация, напротив, поддержали предпринимателя-комитента (Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011, ФАС ВСО от 14.10.2011 по делу N А58-8013/10) <2>. Судьи этих инстанций рассуждали так. Перехода права собственности на комиссионный товар (стройматериалы) от комитента к комиссионеру не происходило, комитент оставался собственником переданного на реализацию товара. При этом право собственности комитента на товар переходило розничному покупателю. Значит, предприниматель-комитент в проверяемом периоде действительно имел доход от реализации спорного товара, но не в результате осуществления операций по реализации данного товара комиссионеру (оптовой торговли), вмененных комитенту налоговым органом в ходе налоговой проверки, а в результате реализации товара розничным покупателям через комиссионера. Соответственно, у комитента отсутствовали правовые основания для обложения НДС операций по передаче товаров на реализацию, а также для обложения их НДФЛ и ЕСН.
  

  ---

  <2> При рассмотрении аналогичного спора решение в пользу комитента принято и в Постановлении ФАС ДВО от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030.
  
  Большое влияние на выводы судей оказали следующие обстоятельства рассматриваемого спора. В рамках заключенного договора комиссии выплату причитающегося комиссионеру вознаграждения комитент не производил. Кроме того, счета-фактуры, товарные накладные и акты приема-передачи товаров от комитента комиссионеру не составлялись, денежные средства от покупателей вносились непосредственно в кассу комитента, поступление денег оформлялось кассовыми ордерами, комиссионер представлял лишь соответствующие отчеты.
  Между тем разбирательство в последней инстанции (в Президиуме ВАС РФ) выиграла налоговая инспекция. Высшие арбитры в Постановлении от 17.07.2012 N 1098/12 не согласились с выводами кассационной и апелляционной инстанций, отменив их решение и отправив дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Как следует из материалов дела, налоговые инспекторы при определении сумм доначисленных налогов (НДФЛ, НДС и ЕСН) допустили ошибки.
  Позиция служителей Фемиды такова. Главой 26.3 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется хозяйствующими субъектами, осуществляющими розничную торговлю товарами, в частности, через магазины. Комитент же при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение спецрежима в виде ЕНВД по этим операциям.
  Вместе с тем (возвращаясь к вопросу о том, кто является плательщиком ЕНВД в рассматриваемой ситуации: комитент или комиссионер) приведенная правовая позиция Президиума ВАС РФ вовсе не означает, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД при комиссионной торговле посредником (в том числе комиссионером) не вызовет вопросов со стороны проверяющих.
  Как правило, налоговые инспекторы указывают на то, что реализация в розницу товаров по договорам, имеющим посреднический характер (по договорам поручения, комиссии, агентскому договору), является самостоятельным видом деятельности, в результате которого комиссионер получает доход не от продажи комиссионного товара, а в виде причитающегося ему комиссионного вознаграждения. Цели заключения и содержания гражданско-правовых обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи и комиссии, разные (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2011 N А05-3975/2011). Договор комиссии относится к числу договоров, направленных в том числе на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет квалифицировать данные отношения как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу, ни в силу Налогового кодекса (Постановление ФАС СКО от 05.05.2010 N А25-1177/2008-12 <3>). Предприниматель, осуществляя посредническую деятельность, в отношении которой применяется общая система налогообложения, обязан был исчислять и уплачивать в бюджет НДС (Постановление ФАС ДВО от 05.10.2012 N Ф03-4337/2012). Со своей стороны добавим, что посредническая деятельность не названа в числе "вмененных" видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
  

  ---

  <3> Определением ВАС РФ от 16.07.2010 N ВАС-9375/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
  
  В то же время Минфин России, уполномоченный в силу ст. 34.2 НК РФ давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, начиная с 2005 г. указывает на наличие именно у комиссионера, реализующего товары комитента, права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД. Об этом свидетельствуют, например, Письма от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 21.12.2010 N 03-11-06/3/167, от 05.10.2005 N 03-11-04/3/104. При этом финансисты зачастую отмечают: комиссионер вправе применять данный спецрежим, только если объект торговли, через который реализуются товары, принадлежит ему на праве собственности или аренды. Причем в последнем случае не имеет значения, кто является арендодателем комиссионера. Подобные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533.
  Арбитражная практика показала, что суды, соглашаясь с точкой зрения финансового ведомства, в большинстве случаев указывают, что в целях применения спецрежима в виде ЕНВД не имеет правового значения, какой товар реализует продавец (собственный или принятый на комиссию) (Постановления ФАС ВСО от 02.02.2011 N А69-1135/2010, ФАС ВВО от 28.09.2010 N А43-6071/2010).
  
  О.П.Гришина